CLASSIFICAÇÃO DOS TIPOS TRIBUTÁRIOS

1. Introdução.

Com o advento da atual ordem tributária instaurada pela promulgação da Constituição Federal de 1988 configurou-se complexa estrutura de tipos tributários que se apresenta com princípios gerais e especiais previstos na própria Carta Magna, e, que implicam na necessidade de se construir uma classificação tipológica do tributo tal qual se faz em relação aos tipos delitivos, pois dependendo da espécie tributária há que se considerar a sua especialidade ou não dentro de nossa ordem tributária.

Como bem sabemos a formatação de um tributo perpassa pela idéia de estrita legalidade presente no art. 5.^o e reforçada no art. 150, inciso I, ambos da Carta Fundamental com a finalidade de se consolidar as mais fortes garantias individuais ao direito de propriedade do cidadão-contribuinte.

Classificar tributos nesta ordem de idéias implica estruturar conceitos legais fechados que denominamos de tipos tributários para utilização como modelos destinados a orientar a ação prática do operador do direito em determinar a (i)legalidade e/ou (in)constitucionalidade das espécies tributárias instituídas pelas pessoas jurídicas de direito público interno mediante o aferimento de sua adequação ou não ao tipo previsto pela ordem tributária rígida que nos rege.

2. Hipótese de incidência tributária e classificação constitucional dos tributos.

Suporte conceitual, para operar o início de razoável classificação dos tipos tributários encontra-se na obra o saudoso Geraldo Ataliba, mais especificamente no celebrado Hipótese de incidência tributária, que nos remete aos seguintes conceitos básicos:

1. Tributos são divisíveis em duas espécies básicas:

a) Tributos não-vinculados à atuação do Estado em relação ao contribuinte, p. ex.: impostos; e

b) Tributos vinculados à prestação serviços e/ou benefícios em relação ao contribuinte, p. ex.: taxas e contribuições.

2. Tributos vinculados subdividem-se por sua vez em:

a) Tributos vinculados direta ou imediatamente à prestação de serviços ou utilidades para o contribuinte, p. ex.: taxas, contribuições previdenciárias para o custeio de aposentadoria;

b) Tributos vinculados indiretamente ao contribuinte, mediante serviços ou utilidades indireta ou mediatamente referidos ao contribuinte, p. ex.: contribuições para a seguridade social, contribuição para o custeio de iluminação pública.

Entretanto, a teoria do critério material da hipótese de incidência fora formulada no contexto da ordem constitucional anterior a 1988, com a promulgação da vigente Carta Magna referida teoria tornou-se insuficiente, pois leva em conta somente a vinculação ou não da atividade estatal em relação ao contribuinte, por sua vez a atual ordem constitucional tributária criou novas espécies de tributos em que fatores tais como a destinação da receita tributária ou sua restituição passaram a ser elementos constituintes de alguns tipos tributários, diante desta perplexidade a doutrina contemporânea vem formulando novas hipóteses classificatórias, entre as possíveis classificações de tipos tributários destacamos a obra Classificação constitucional dos tributos de Márcio Severo Marques, em cujo cômputo se pronuncia pela inclusão de critérios outros a complementar o critério material da hipótese de incidência, que são os critérios da restituição e da destinação, postulando, inclusive, que em vista desta realidade nova estaria revogado o art. 4.^o do CTN, nos seguintes termos:

“Não pode haver dúvida, pois, quanto à exigência constitucional concernente à previsão legal de destinação do produto da arrecadação das contribuições e dos empréstimos compulsórios, assim como o dever de restituição, no caso destes últimos. Tratam-se de prescrições impostas pelas normas de estrutura que outorgam, informam e delimitam a competência tributária para a instituição destas espécies impositivas, de forma que não podem deixar de ser observadas pelo legislador infraconstitucional. [...] não se deve invocar o art. 4º do CTN, mesmo porque ele não condiciona o trabalho do legislador constituinte, que pode utilizar o critério da destinação para discriminar esta ou aquela espécie tributária, sem que a norma infraconstitucional o impeça" (2000: 220-221).

Ocorre que não obstante tal classificação ser louvável do ponto de vista da lógica formal que se propõe uma classificação unitária do fenômeno tributário brasileiro com base na teoria normativista hipotético-dedutiva que é a teoria pura do direito de Kelsen, não devemos esquecer que a classificação mais desejável será aquela cuja aplicação pragmática for mais efetiva e que mais estiver de acordo com os dados empíricos da realidade jurídica.

Por dados empíricos entendemos a realidade jurídica composta de textos normativos vigentes e eficazes estruturados de forma sistemática e harmoniosa, mas, que admitem princípios gerais e específicos para a interpretação e aplicação de suas regras, a unidade, necessariamente, comporta a diversidade.

3. Classificação tipológica dos tributos e Ordem tributária - geral e especial.

Compreendemos, ainda, que devemos levar em consideração que para a classificação científica dos tributos devemos levar em conta as normas de sobredireito presentes na Lei de Introdução ao Código Civil (DECRETO-LEI Nº 4.657, DE 04 DE SETEMBRO DE 1942) e na Lei Sobre a Elaboração de Leis (LEI COMPLEMENTAR Nº 95, DE 26 DE FEVEREIRO DE 1998), que fornecem as normas da estrutura legal onde percebemos que tudo aquilo que for verificado como aparentemente contraditório entre o cotejo de duas normas ou estará sujeito à ineficácia em decorrência do fenômeno da revogação, ou estará numa relação entre princípios da generalidade e da especialidade das leis em suas relações sistêmicas.

Revogação é fenômeno jurídico em que há perda total (ab-rogação) ou parcial (derrogação) de vigência de uma lei, tal como vêm definidos nos arts. 7º, IV, 9^o e 12, I, II, III, "b", "c" e "d" da Lei Complementar nº 95/1998 c/c o art. 2º e §§ da LICC, nesta sede, devemos ressaltar que consideramos que a LICC não foi revogada pela LC nº 95/1998, mas, que permanece vigente para os casos omissos em relação às lacunas presentes na Lei Sobre Elaboração de Leis, é, portanto, a LICC norma subsidiária em relação àquela.

Destacamos o art. 7º da Leis Sobre Elaboração de Leis que assim estatui: “o mesmo assunto não poderá ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quando a subsequente se destine a complementar lei considerada básica, vinculando-se a esta por remissão expressa.”

Considerando que o Código Tributário Nacional (LEI ORDINÁRIA N.º 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966) ao ser recepcionada pela atual Constituição como se lei complementar o fosse nos termos do art. 34 dos Atos das Disposições Constitucionais transitórias, que diz:

“Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.”

Conforme a teoria da recepção esposada pelo STF, o CTN, no que couber, atende aos critérios do 146 da CF, ocorre que em virtude do contexto constitucional da formulação do CTN, em que a criatividade tributária do constituinte ainda não havia atingido os níveis que hoje apresenta, devemos, portanto, admitir que suas regras gerais se aplicam com toda pertinência aos tributos clássicos presentes no art. 145, I, II e III da CF, mas que sofre limitações de caráter constitucional em relação aos comandos de natureza constitucional que indicam características especiais aos demais tributos, daí o princípio da especialidade em relação espécies de tributos que se enquadram nos tipos tributários especiais, portanto, quando não houver regras específicas de natureza constitucional para determinado tributo devemos nos socorrer conforme o princípio da subsidiariedade ao CTN que é lei geral, quando cabível.

Logo, afirmamos que por ocasião da promulgação da Carta Magna de 1988 seu texto prestigiou a classificação tradicional inserta em nosso sistema tributária pelo Código Tributário Nacional, mas, no mesmo átimo fundador de nova ordem constitucional o Poder Constituinte originário determinou a compostura de diversos outros tipos tributários que fogem ao enquadramento existente no art. 145, incisos I, II e III, aparentemente, estaria se criando potenciais conflitos doutrinários e jurisprudenciais relativos à taxatividade ou não da classificação expendida no citado artigo 145, ocorre que devemos nos sujeitar à vontade do constituinte que preferiu criar duas ordens de tipos tributários, uma que se submete aos princípios e limites gerais previstos nos 150 e seguintes da CF, e, os demais tributos que obedecem regimes jurídicos especiais, cujos princípios e limites são previstos na própria Constituição.

Devemos compreender, portanto, que a Constituição e o Código Tributário Nacional ao listar positivamente algumas espécies tributárias, quais sejam: imposto, taxa e contribuição de melhoria (ART. 145, I, II, III DA CF C/C ART. 5^o DO CTN) não criam classificação taxativa, na verdade indicam os tributos considerados gerais e cuja competência efetivamente é concorrente entre os entes tributantes (ART. 145, CAPUT, DA CF), tratam-se de espécies submetidas ao que denominamos de regime geral da ordem tributária nacional.

Feita a constatação da existência de uma ordem de tipos gerais, isto nos autoriza vislumbrar o que denominamos de ordem tributária de tipos especiais composta pelas demais espécies tributárias, ou seja: empréstimo compulsório e contribuições, sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, e para o custeio de iluminação pública.

Diante do exposto até este momento, observamos que em relação aos tributos sujeitos à Ordem Tributária geral aplicam-se os princípios do art. 4^o do CTN, que determina:

“Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.”

A compreensão de que existe uma Ordem Tributária especial em relação aos tipos tributários ditos gerais emerge das seguintes constatações:

1º Há espécies de tipos tributários cuja competência legislativa é exclusiva de determinado(s) ente(s) federativo(s), com a exclusão dos demais, p. ex.: empréstimo compulsório (EC) e contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE) e de interesse das categorias profissionais ou econômicas (COMPETÊNCIAS EXCLUSIVAS DA UNIÃO - ARTS 148 E 149, CAPUT, DA CF); contribuição para o custeio de iluminação pública (CIP) (COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DOS MUNICÍPIOS E DISTRITO FEDERAL- ART. 149-A DA CF) - nota: em relação às contribuições sociais cobradas de seus respectivos servidores, para o custeio em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social há competência concorrente entre todos os entes da Federação(ART. 149, §1º DA CF);

2º Tributos em cuja configuração tipológica há fundamental importância na definição de seu nomem iuris para que sua incidência goze de privilégios de prazo de vacatio legis especial e reduzido (ART. 195, §6º DA CF), bem como a possibilidade de bitributar na mesma base de cálculo de outros tributos (ART. 149-A, ART. 195, INCISO I, ALÍNEAS "A", "B" E "C", INCISOS II E III, DA CF) em razão da finalidade social do tributo, p. ex.: COFINS que bitributa na mesma base de cálculo que compete ao Imposto de Renda (IR); CIP em relação ao ICMS; contribuições sociais em geral possuem prazo específico de noventa dias para suprir o princípio da anterioridade (ART. 195, §6º, DA CF) (COFINS, CPMF, PIS/PASEP, ETC.);

3º Tributos cuja configuração constitucional torna necessária a agregação de características que extrapolam a matéria tributária propriamente dita, pois dizem respeito a fatores orçamentários relacionados com o abrangente setor da Ciência das Finanças Públicas que lida com normas de Direito Financeiro, ou seja, a definição de critérios de restituição e destinação, que passam à categoria de problemas tributários por expressa imputação constitucional, p. ex.: CPMF em relação à necessidade de o "produto da arrecadação da contribuição [...] será destinado integralmente ao Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde" (ART. 74, § 3.^o, DO ADCT); empréstimo compulsório em cuja "aplicação dos recursos [...] será vinculada [destinada] à despesa que fundamentou sua instituição" (ART. 148, PARÁGRAFO ÚNICO, DA CF) - nota: a necessidade de restituição está inserta na idéia de empréstimo, entretanto, será na própria lei complementar que tais condições serão previstas.

Diante desta realidade, em que devemos utilizar instrumentos teóricos, fruto do esforço doutrinário, e, com suporte na fundamental realidade empírica do direito, suas normas positivas, que se submetem às normas de sobredireito presentes na Lei de Introdução ao Código Civil e Lei Sobre a Elaboração de Leis, portanto, admitindo a existência de classificação que aceite esta realidade biparte, em que há uma Ordem Tributária geral e outra especial, devemos classificar os tributos sempre nos socorrendo dos fundamentos de validade constitucional e infraconstitucional associados ao cotejo dos critérios material, da destinação e da restituição, observando-se nesta sede que a vigência ou não do art. 4^o do CTN estará vinculado à percepção qualidade geral ou especial de cada tributo:

4. Conclusão.

A classificação acima expendida propõe-se a justificar a permanência do art. 4.^o do CTN em nosso sistema jurídico-tributário-positivo, tendo em vista razões de hermenêutica que nos conduzem a considerar que o regime definido para os tipos tributários de impostos, taxas e contribuições de melhoria são de caráter geral em vista de serem objeto de competência concorrente dos entes federativos na forma do art. 150, caput, da CF, estando os demais tributos sujeitos a regras especiais que em vista do princípio da especialidade não são afetadas pelo supramencionado artigo.

BIBLIOGRAFIA:

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, 9º ed., São Paulo: RT, 1990.

MARQUES, Márcio Severo. Classificação constitucional dos tributos. São Paulo: Max Limonad, 2000.

Belém, Pará, Brasil, 19 de agosto de 2003.

http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/2f9t/classificacao-dos-tipos-tributarios-werner-nabica-coelho

COÊLHO, Werner Nabiça, CLASSIFICAÇÃO DOS TIPOS TRIBUTÁRIOS, In: Doutrinas Essenciais - Direito Tributário - Princípios Gerais.1 ed.São Paulo : Editora Revista dos Tribunais, 2011, v.1, p. 669-675.